Jako syndyk prowadzimy postępowanie upadłościowe zmarłego przedsiębiorcy. Do jego śmierci doszło jeszcze przed ogłoszeniem upadłości. Będąc syndykiem powziąłem wątpliwość czy muszę odprowadzać podatek dochodowy od czynszu najmu wynajmowanych nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości. W mojej ocenie takiego obowiązku nie mam jako syndyk. Potwierdziła to uzyskana właśnie interpretacja indywidualna uzyskana z Krajowej Izby Skarbowej. Co ciekawe z Urzędu Miejskiego w Gdyni uzyskałem odmienne stanowisko w zakresie podatku od nieruchomości. Poniżej uzasadnienie interpretacji z KIS.
Spis treści
Definicja osoby fizycznej jako podatnika
W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.
Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, natomiast przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód tychże osób fizycznych.
Dla zdefiniowania pojęcia osoby fizycznej należy odwołać się do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej: „Kodeks Cywilny”:
Z art. 8 § 1 Kodeksu Cywilnego wynika, że:
Osobą fizyczną, posiadającą zdolność prawną jest każdy człowiek od chwili urodzenia. Zdolność prawna, podobnie jak i byt osoby fizycznej, ustaje z chwilą jej śmierci.
W świetle powyższego, obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują, aby obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za zmarłego podatnika spoczywał na jego następcach prawnych.
Natomiast, zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową:
Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.
Śmierć podatnika
Stosownie zaś do art. 922 § 1 ustawy z Kodeksu Cywilnego:
Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
Zgodnie z art. 922 § 2 Kodeksu Cywilnego:
Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.
Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:
Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Na podstawie art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:
Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Z powyższego wynika, że spadkobiercy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego, lecz przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.
Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe
Natomiast art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że:
Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.
Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej:
Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.
Zasady powoływania syndyków
Należy wskazać, że zasady powoływania syndyków i nadzorców sądowych określa ustawa z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794 ze zm.), zwana dalej ustawą Prawo upadłościowe. Syndyk jest wyznaczany przez sąd, który powierza mu pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, określonych zakresem ustawy. Przy wykonywaniu czynności syndyk ograniczony jest przepisami ustawy i najważniejsze czynności musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy odnoszących się przykładowo do miejsca i czasu jej wykonania.
Stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:
Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim.
Natomiast jak stanowi art. 62 ustawy Prawo upadłościowe:
W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a.
Zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:
Upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.
W myśl art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:
W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.
Przepis art. 173 ustawy Prawo upadłościowe stanowi, że:
Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.
Z cytowanych wyżej przepisów Prawa upadłościowego wynika, że syndyk obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Mimo, że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to nie zostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi konsekwencjami prawnymi tego stanu rzeczy. Syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa jako zastępca pośredni upadłego, podejmując za upadłego i na jego rachunek wszystkie czynności prawne i procesowe.
Podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę po ogłoszeniu upadłości nie ustaje, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Syndyk masy upadłości ponosi również odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych.
Zatem, ogłoszenie upadłości nie zmienia statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności nie powoduje, że podatnikiem przestaje być upadły, a zostaje nim syndyk masy upadłości. Syndyk jako zarządzający majątkiem masy upadłości i jednocześnie osoba dysponująca środkami finansowymi uzyskanymi w toku postępowania upadłościowego jest zobowiązany obliczyć i odprowadzić w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast do zapłaty i obliczania podatku za dany rok podatkowy zobowiązany jest upadły (podatnik).
W świetle powyższego, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.
Jednakże z chwilą śmierci upadłego podmiotu, co ma miejsce w przedstawionym stanie sprawy, nie występuje sytuacja samodzielnego wykonywania przez upadłego działalności gospodarczej, a wszelkie dane identyfikujące ten podmiot tracą byt prawny.
Stosownie do przepisu art. 7 ustawy Prawo upadłościowe:
W razie śmierci przedsiębiorcy można ogłosić jego upadłość, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie roku od dnia jego śmierci. Wniosek o ogłoszenie upadłości może złożyć wierzyciel, a także spadkobierca, oraz małżonek i każde z dzieci lub rodziców zmarłego, chociażby nie dziedziczyli po nim spadku.
Śmierć upadłego nie powoduje w stosunku do syndyka wstrzymania prowadzonego postępowania upadłościowego, niemożności jego dalszego działania i dokonywania czynności zmierzających do likwidacji majątku upadłego.
Zgodnie z art. 188 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:
W przypadku śmierci upadłego jego spadkobierca ma prawo brać udział w postępowaniu upadłościowym. Jeżeli spadkobierca nie jest znany albo nie wstąpił do postępowania, sędzia-komisarz na wniosek syndyka albo z urzędu ustanowi kuratora, do którego przepis art. 187 stosuje się.
W myśl art. 418 ustawy Prawo upadłościowe:
Jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości wobec przedsiębiorcy lub osoby, o której mowa w art. 8 lub art. 9, złożono po ich śmierci, postępowanie upadłościowe prowadzone jest według przepisów zawartych w tytule niniejszym.
Na podstawie art. 424 ustawy Prawo upadłościowe:
W razie ogłoszenia upadłości w sprawach objętych przepisami niniejszego tytułu skutki prawne związane z przyjęciem spadku powstają po zakończeniu postępowania upadłościowego.
Stosownie do art. 425 ustawy Prawo upadłościowe:
Po zakończeniu albo umorzeniu postępowania upadłościowego wyciąg z zatwierdzonej listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy na jej poczet otrzymane przez wierzyciela, jest tytułem egzekucyjnym przeciwko spadkobiercy.
Z powyższego przepisu wynika, że postępowanie upadłościowe prowadzone jest nadal, jednakże nie można stwierdzić, że w takim przypadku syndyk samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, zamiast zmarłego podatnika.
Tym samym zarówno w ww. art. 188 ustawy Prawo upadłościowe, jak i ww. art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, przewidziana została możliwość wstąpienia do postępowania spadkobierców zmarłego podatnika, którego upadłość ogłoszono. Na gruncie przepisów prawa upadłościowego fakt śmierci upadłego nie zmienia sytuacji procesowej syndyka, jednak nie oznacza przejęcia wykonywania działalności gospodarczej przez syndyka.
Zakres obowiązków syndyka jest bowiem ściśle określony ww. przepisem art. 173 ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którym syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Prawa niemajątkowe, mogą więc przejść na spadkobierców upadłego, ale nie przechodzą na syndyka. Po śmierci upadłego na syndyku nie ciążą obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (upadłego jako podatnika), związane z likwidacją majątku. Wynika to z braku uregulowań nakładających taki obowiązek w obecnie obowiązujących przepisach prawnopodatkowych.
Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 375), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.
Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników:
NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:
- przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
- przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową;
- przekształcenia stowarzyszenia zwykłego w stowarzyszenie.
Art. 12 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wskazuje, że:
W przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 -1b.
Śmierć osoby fizycznej powoduje również unieważnienie z dniem zgonu dowodu osobistego zgodnie z art. 50 i art. 51 ustawy z 6 sierpnia 2010 r. o dowodach osobistych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 671 ze zm.). Unieważnieniu podlegają również wszelkie dane wynikające z dowodu, w tym także nadany PESEL. Oznacza to, że z chwilą śmierci podatnika ustaje jego byt prawny, likwidacji ulegają NIP i PESEL.
Obowiązujące przepisy podatkowe nie wskazują na możliwość dalszego funkcjonowania masy upadłości zarządzanej przez syndyka pod nowym numerem NIP. Syndyk po śmierci upadłego prowadzi czynności zmierzające do likwidacji majątku upadłego, ale – wobec nieuregulowania pozycji syndyka w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji ustania bytu prawnego podatnika tego podatku – brak jest podstaw prawnych do nałożenia obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku, jak i obowiązek rozliczenia rocznego zmarłego podatnika.
Z chwilą śmierci upadłego, wraz z wygaśnięciem decyzji o nadaniu NIP, przestał istnieć podatnik podatku dochodowego. Obowiązujące przepisy podatkowe nie dają żadnej możliwości dalszego funkcjonowania masy upadłości zarządzanej przez syndyka pod nowym numerem NIP.
Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, ich analizę oraz okoliczności sprawy przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że na Panu jako syndyku, po śmierci upadłego nie będą ciążyły obowiązki podatkowe związane z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczące dochodu z czynszu najmu nieruchomości zmarłego przedsiębiorcy, bowiem zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa Ordynacja podatkowa, nakłada takie obowiązki jedynie na podatnika lub też na jego następców prawnych.
Podsumowując, dochód z czynszu za najem nieruchomości zmarłego przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, wobec którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe przez Pana nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym Pana stanowisko uznałem za prawidłowe.
O autorze
Kwalifikowany doradca restrukturyzacyjny specjalizujący się w restrukturyzacji przedsiębiorstw. W postępowaniach restrukturyzacyjnych pełni funkcję nadzorcy układu, nadzorcy oraz zarządcy sądowego. Pełni również funkcję syndyka w postępowaniach upadłościowych. Z powodzeniem nadzorował restrukturyzację dużych spółek kapitałowych, jak i działalności jednoosobowych.
Biegły z zakresu wyceny przedsiębiorstw i ekonomista. W swojej praktyce współpracuje z sądami restrukturyzacyjnymi oraz upadłościowymi. Reprezentuje również wierzycieli i dłużników w postępowaniach restrukturyzacyjnych i upadłościowych.
Od lat specjalizuje się w zagadnieniach dotyczących niewypłacalności podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W swej praktyce dużą wagę przywiązuje do pogodzenia interesów dłużników oraz wierzycieli, co ma prowadzić do ograniczenia liczby ogłaszanych upadłości.